Dünyadaki gelişmelere paralel olarak, ülkelerin birçoğunda, özellikle de gelişmiş ülkelerde ticari hayatı düzenleyen kurallarda önemli değişiklikler yapıldı ve bu kapsamda Türkiye’de de 6102 sayılı yeni Türk Ticaret Kanunu (TTK) 13 Ocak 2011’de kabul edilerek, 14 Şubat 2011 tarih ve 27846 sayılı Resmî Gazetede yayımlanarak yürürlüğe girdi. Dünyadaki gelişmelere paralel olarak, Türkiye’deki işletmelerde de kurumsal yönetim ilkelerinin hayata geçirilmesini amaçlayan söz konusu değişiklikler, yeni TTK ile benimsenerek kabul edildi. İşletmelerdeki kurumsal yönetim ilkelerinin esasını; eşitlik, şeffaflık, hesap verebilirlik, sorumluluk, dürüstlük ve sosyal sorumluluk oluştururken, yeni TTK ile Türkiye’deki ticari aktivitelerle birlikte gerek muhasebe uygulamalarında gerekse şirketlerin denetiminde önemli değişiklikler yapıldı. Modern işletmecilik anlayışında, işletme muhasebesinden tam ve zamanında, amaca uygun alınan doğru ve güvenilir bilgilerle yönetim tarafından sağlıklı kararlar alınabilir ve işletmeye akla uygun yön verilebilir. İşletmenin muhasebesi tarafından üretilen bilgiler (işletmelerin varlıklarının ve kaynaklarının oluşumu, bunların kullanılması, yapılan aktiviteler sonucunda bu varlıklarda ve kaynaklardaki değişmeleri kaydeden, sınıflandıran, raporlayan, sonuçlarını yorumlayan ve analiz ederek işletmelerin mali durumlarını açıklayan bilgiler) sadece işletme yöneticilerini değil, işletme çalışanlarını, işletmeye para yatıran yatırımcıları, kredi veren kuruluşları, işletme ile iş yapan üçüncü kişileri ve kamuyu da ilgilendirir. Dolayısıyla küreselleşen dünya ekonomisi, işletmeler arasında yeterli ve güvenilir finansal bilgi akışının önemini de katlayarak arttırıyor. Bu gelişmelere paralel olarak Türkiye’de de muhasebe ve denetim uygulamalarının, uluslararası kabul görmüş belli standartlara dayanılarak yapılmasını gerektiriyor. Dünyanın gelişmiş ekonomiye sahip ülkelerinde, Uluslararası Muhasebe Standartları (IAS) ve Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (IFRS) ile uyumlu mali tabloların Uluslararası Denetim Standartları (ISA) çerçevesinde denetlenmesi, birleştirilmesi, analize tabi tutulması ve gözden geçirilmesi esastır. Bu kapsamda Türkiye’de de bu standartlar kabul edilmiş ve bu gelişmelere paralel bir şekilde yeni TTK’da öngörülen bağımsız denetim alanını düzenlemek üzere 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname (KHK) ile Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (KGK) 2 Aralık 2011 tarihinde kurulmuştur. Böylece bağımsız denetçilerin ve bağımsız denetim kuruluşlarının yetkilendirilmesi ve gözetimi görevi, Türkiye’de KGK’ye verilmiştir. İşletmelere getirilen bağımsız denetimin amacı; şirket yönetimi, şirket ortakları ve üçüncü şahıslar (olası yatırımcılar, bankalar, özel finans kuruluşları ve kamu idaresi) gibi mali tablo kullanıcılarının tarafsız, doğru, güvenilir ve uluslararası kabul görmüş raporlama standartlarında bilgiye ulaşmalarını sağlamaktır.

BAĞIMSIZ DENETİMİN TANIM VE KAPSAMI

Bağımsız denetim; uluslararası standartlarla uyumlu Türkiye Muhasebe Standartları (TMS) ve Türkiye Finansal Raporlama Standartlarına (TFRS) uygun olarak oluşturulmuş olan finansal tablo ve diğer finansal bilgilerin, önceden belirlenmiş ölçütlere uygunluğunun ve doğruluğunun Türkiye Denetim Standartlarına (TDS) uygun olarak, makul güvence sağlayacak yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtlarıyla denetiminin gerçekleştirilmesi ve sonucunun raporlanması faaliyetini içerir. Yeni TTK’nın yayımlanan ilk halinde tüm sermaye şirketlerine bağımsız denetim yükümlülüğü getirilmiş, ancak sonrasında 6335 sayılı Kanunla yeni TTK’nın 397’nci maddesine eklenen 4’üncü fıkra ile, denetime tabi şirketlerin Cumhurbaşkanı (eski hali Bakanlar Kurulu) tarafından belirleneceği hususu hüküm altına alınmıştır. Söz konusu değişikliği takiben, 23 Ocak 2013 tarih ve 28537 sayılı Resmî Gazetede yayımlanan 2012/4213 sayılı “Bağımsız Denetime Tabi Olacak Şirketlerin Belirlenmesine Dair Karar” ile bağımsız denetime tabi olacak şirketler ilk kez tanımlanmış ve sonraki düzenlemelerle de denetime tabi olacak şirketlere ilişkin hadler yeniden belirlenmiştir. Söz konusu bağımsız denetime tabi şirketlerin belirlenmesiyle ilgili kriterler zaman içerisinde değiştirilerek, her yeni kararda denetime tabi olma kriterleri rakamsal olarak azaltılıp, bağımsız denetime tabi şirket sayısı arttırılmaktadır. TTK’nın 397’nci maddesine eklenen 4’üncü fıkra ile denetime tabi şirketlerin Cumhurbaşkanı (eski hali Bakanlar Kurulu) tarafından belirleneceği hüküm altına alınsa da TTK’nın 397’nci ve takip eden maddeleri dikkate alındığında, bağımsız denetime tabi olma koşulları (2012/4213 Sayılı “Bağımsız Denetime Tabi Olacak Şirketlerin Belirlenmesine Dair Karar” ile bu kararda değişiklik yapan 2014/5973 sayılı, 2014/7149 sayılı, 2016/8149 sayılı ve son olarak da 2018/11597 sayılı Bakanlar Kurulu Kararları kapsamında) aşağıdaki gibi özetlenebilir;

A. Genel Olarak Bağımsız Denetime Tabi Olacak Şirketler

Kararın 3/1’inci maddesinde genel olarak bağımsız denetime tabi olacak şirketler belirtilmiş olup, bu kapsamda tek başına ya da bağlı ortaklıklar ve iştirakleriyle birlikte aşağıdaki üç ölçekten en az ikisini sağlayan şirketler bağımsız denetime tabidirler. Yıllar itibarıyla ölçütler Tablo 1’de görülebilir.

B. Herhangi Bir Sayısal Ölçüt Aranmadan Bağımsız Denetime Tabi Olacak Şirketler

Hiçbir ölçüt sınırlamasına tabi olmadan bağımsız denetime tabi olacak şirketler Kararnameye bağlı (I) Sayılı Listede belirtilmiş olup, bunlar esasen SPK ve BDDK denetimine tabi şirketler ile sigorta şirketleri gibi şirketleri kapsar.

C. Bir Kısım Sınırlamalar Dahilinde Diğer Bağımsız Denetime Tabi Şirketler

Bazı sınırlamalar dikkate alınarak bağımsız denetime tabi olacak şirketler Kararnameye ekli (II) Sayılı Listede belirtilmiş olup, bunlar genel olarak sermayesinin en az yüzde 25’i kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarına, sendikalara, derneklere ait olan şirketler, EPDK’ya tabi şirketler ile lisanslı depoculuk şirketlerini kapsar. Dolayısıyla I ve II sayılı liste dışında kalan şirketlerden,

• Aktif toplamı 35 milyon TL’yi,

• Yıllık net satış hasılatı 70 milyon TL’yi,

• Çalışan sayısı 175 kişiyi aşma ölçütlerinden en az ikisini üst üste iki yıl aşan şirketler bağımsız denetime tabidir.

2019 ve 2020 yıllarında sayılan eşik değerleri aşan şirketler, 1 Ocak 2021 tarihinden itibaren bağımsız denetime tabi olacaktır. Yine bağımsız denetime tabi olacak bu şirketlerden büyük işletme statüsünde olanlar, yani eşik değerleri (KGK Kurul Kararı 30/3/2021 tarihli ve 31439 sayılı mükerrer Resmî Gazetede yayımlanan değerleri) aşanlar ise Türkiye Finansal Raporlama Standartlarını (TFRS) (yani tam set TFRS), altında kalanlar ise isteğe bağlı olarak Büyük ve Orta Boy İşletmeler için Finansal Raporlama Standardı (BOBİ FRS) uygulayabilecekler. BOBİ FRS 2021 Sürümü çalışmaları kapsamında büyük işletmelerin belirlenmesinde esas alınan aktif toplamı ve yıllık net satış hasılatı ölçütlerine ilişkin eşik değerler Tablo 2’de görülebilir. KGK açıklamasında, “EFR sisteminden alınan veriler çerçevesinde; zorunlu olarak TFRS uygulayanlar hariç bağımsız denetime tabi olan işletmelerin önceki eşik değerlere göre yaklaşık olarak yüzde 67’sinin büyük işletme tanımını karşıladığı görülmüştür. Eşik değerlerin Kurul Kararına göre güncellenmesi sonucu bu oranın yaklaşık olarak yüzde 34’e düşeceği tahmin edilmektedir. Böylece, BOBİ FRS’de büyük işletmelere yönelik ertelenmiş vergi tutarının sunumu, birleşik finansal tabloların hazırlanması ve ek dipnot açıklamaları yapılmasına ilişkin ek yükümlülükler daha az sayıda işletme için zorunlu olacaktır.” denilmektedir.

BAĞIMSIZ DENETİM İHTİYACININ NEDENİ

İşletmelerin finansal bilgi kullanıcıları, denetçinin görüşlerine güvenen ve işletme yönetimi tarafından açıklanan bilgileri, kendi kararlarında kullanan kişiler olup, bunlar genel olarak;

• Şirket ortakları,

• Şirkete ortak olmak isteyenler,

• Şirkete kredi verenler,

• Şirket yöneticileri,

• Kamu kurumları,

• Diğer karar alıcılardır.

Kullanıcıların istedikleri tam, zamanında ve dürüst resim ilkesini yansıtan finansal bilgilerin sağlanması amacıyla ve yine belirlenen standartlara uygunluk durumu denetlenmiş ve değerlendirilmiş bir şekilde istenen bilgilere ulaşılması, ancak şirket dışından yapılan bir bağımsız denetimle sağlanabilir. Dolayısıyla bağımsız denetim; işletme dışından farklı bir gözün uluslararası standartlar çerçevesinde denetim yaparak, bütün paydaş haklarının korunmasını sağlayan sistemsel bir kontrol mekanizmasını içerir. Diğer bir anlatımla, Vergi Usul Kanunu’na göre çıkarılan finansal tablolar (bilanço-gelir tablosu) ve doğrudan vergiyle ilgilenilmeden, Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarına (UFRS) göre çıkarılan ve şirketlerin finansal açıdan gerçek durumlarını yansıtan finansal tablolara (bilanço-gelir tablosu-nakit akış tablosu) ulaşılması hedeflenir. Finansal tabloların bağımsız denetime tabi tutulması özetle;

• Finansal tabloların gerçeği yansıtıp yansıtmadığını gösterir,

• Yönetime/karar alıcılara doğru bilgi akışını sağlar,

• İleriye dönük bütçe, tahmin ve analizlerinin yapılmasına ve ilgililerin işletmeyle ilgili daha sağlıklı karar almasına yardımcı olur,

• Bağımsız denetimden geçen işletmelerdeki ortakların hakları daha iyi korunmuş olur,

• İşletme üst yönetim ve çalışanlarının hile ve usulsüzlük yapmalarının önlenmesine katkı sağlar,

• Şirketlerin uluslararası arenada aynı finansal dili konuşmalarının sağlanması, UFRS’ye uygun muhasebe tutulmasından ve bağımsız denetim yaptırılmasından geçer,

• Bağımsız denetimden geçmiş mali tablolarla işletmenin düşük maliyetli finansman bulması kolaylaşır,

• İşletmedeki muhasebe standartlarına uyumsuzluklar tespit edilir, iç kontrol sisteminin etkinliği sağlanır ve muhasebe ve iç kontrol sistemi hakkındaki değerlendirmelerle öngörülemeyen sorunların giderilmesine katkı sağlar,

• İşletmenin kurumsal bir yapıya kavuşturulmasına destek olur.

Sonuç itibarıyla bağımsız denetim; yalnızca finansal tablo ve bilgilerin denetlenmesini değil, aynı zamanda işletmenin faaliyet ve verimliliğinin denetlenmesini de içerir. Bu üçlü denetim kapsamına son yıllarda, işletmelerin bilişim teknolojisinin denetimi de eklenmiş olup, bağımsız denetimin kapsamı oldukça genişletilmiştir. Bağımsız denetimle işletmenin finansal, faaliyet ve verimliliği ile teknolojik yapısı incelenirken, aynı zamanda yönetişim yapısı, iç kontrol sistemlerinin gözden geçirilmesi, hile ve yolsuzluk risk ve eğilimleri, sürdürebilirlik durumu ile kurumsal sosyal sorumluluk ve çevre anlayışlarının irdelenmesi de önem arz eder hale gelmiştir.